مقدمه:

حسابداري يكي از علومي ‌است كه همه روزه اكثر افراد با آن سر وكار دارند و برخي به صورت تخصصي و برخي به صورت تجربي از آن استفاده مي‌كنند. حسابداري اين امكان را به ما مي‌دهد كه ميزان سوددهي و هزينه‌ها را به صورت علمي‌ و دلخواه تغيير دهيم. اطلاعات مربوط به ‌اين رشته، مورد استفاده عموم مردم از مديران صنايع، سرمايه‌گذاران، تجار و اصناف تا استفاده‌كنندگان محصولات و خدمات مي‌باشد و باعث مي‌شود تا اعداد و ارقام نامفهوم و گيج‌كننده به صورت اطلاعات جالب توجه و قابل نتيجه‌گيري در دسترس قرار گيرد. 

فراگيري اين فن به صورت تخصصي، نه تنها به صورت يك حرفه مطرح بلكه در زندگي خصوصي و شخصي نيز كارساز مي‌باشد. به طور مثال نحوه صحيح بودجه‌بندي، تقسيم هزينه، تعيين قيمت تمام شده، روش‌‌هاي پيمانكاري، معاملات اوراق بهادار، تعيين استهلاك دارایي‌‌ها، انواع سرمايه‌گذاري، حسابداري با توجه به تورم و... از بحث‌‌هاي ارائه شده در اين گروه مي‌باشد. در پايان شايد بتوان حسابداري را به عنوان پايه اصلي صنعت، توليد و ارائه خدمات معرفي كرد. چرا كه بدون وجود حسابداري و ثبت دقيق و نتيجه‌گيري صحيح از اطلاعات، پايه اصلي شركت كه همان سرمايه و نقدينگي است به لرزه درآمده و چه بسا كه شركت را به انحلال بكشاند.

تنوع موسسات و گوناگوني فعاليت هاي مختلف اقتصادي در پهنه جهان، دانش و حرفه حسابداري را بر آن داشته تا در قالب مبـاني و اصـول عمومـي، راه حل هاي متناسبي را براي نگهداري حساب هاي فعـاليت هاي گوناگون، به نحـوي فراهم آورد كه صورت هاي مالي موسسات تصوير گوياتري از نتايج عمليات و وضعيت مالي ارائه دهند. از طرفي، فعاليت هاي موسسات اقتصادي در كشورهاي مختلف در بستري از اوضاع و احوال اقتصادي و اجتماعي و در محدوده مناسبات حقوقي كشور انجام مي شود و اين عامل، به نوبه خود، جستجو و يافتن راه حل مناسب و مطلوب را در محدوده راه حل هاي متعارف در سطح بين المللي الزامي كرده است.

ارجاع طرح هاي ساخت و ساز ابنيه، تأسيسات و تجهيزات بزرگ از طرف كارفرمايان عمومي و خصوصي به پيمانكاران مختلف، انعقاد قراردادهاي بلند مدت پيمانكاري براي اجراي طرح هاي ياد شده و انجام دادن فعاليت هاي ساخت و ساز در قالب اين قراردادها توسط پيمانكاران، يكي از فعاليت هاي عمده اقتصادي است كه نيازمند روش هاي مناسب ثبت و ضبط معاملات و فعاليت هاي مالي، تهيه و تنظيم گزارش هاي درون سازماني، اندازه گيري و شناخت درآمد و در نهايت تهيه و ارائه صورت هاي مالي متناسب براي پيمانكاران و كارفرمايان است.

فصل اول

 عمليات پيمانكاري

اركان اصلي عمليات پيمانكاري:

در هر نوع عمليات پيمانكاري اركان اصلي زير وجود دارد:

كارفرما: شخص حقيقي يا حقوقي است كه به عنوان يك طرف قرارداد، عمليات اجرايي معيني را به پيمانكار ارجاع مي كند.

پيمانكار: شخصي حقيقي يا حقوقي است كه به عنوان طرف ديگر قرارداد، عمليات اجرايي پيمان را به عهده مي گيرد.

قرارداد: رابطه حقوقي بين طرفين است كه منشأ تعهد و التزام مي باشد و شامل موضوع كار، مدت انجام كار، مبلغ قرارداد و تعهدات كارفرما و پيمانكار است.

موضوع قراردادهاي پيمانكاري معمولاً ساختن يك دارايي يا دارايي هاي است كه در مجموع طرح واحدي را تشكيل مي دهد.

انواع قراردادهاي پيمانكاري:‌

قرارداهاي پيمانكاري به حالت هاي مختلف تنظيم مي شود اما معمولاً يكي از دو حالت كلي زير را دارا است:

الف) قراردادهاي مقطوع:

در اين نوع قراردادها، پيمانكار با مبلغ مقطوعي به عنوان بهاي كل پيمان و يا مبلغي يعني براي واحد هر كار توافق مي كند در برخي از موارد، بهاي واحد هر كار يا مبلغ كل پيمان بر اساس تغييرات شاخص قيمت ها تعديل مي شود در اين نوع قرارداد هزينه هاي مواد، مصالح و ساير هزينه ها با پيمانكار است كه اگر كمتر از مبلغي كه از كارفرما دريافت مي كند خرج نمايد برايش سود محسوب مي شود.

ب) قراردادهاي اساسي:

در اين نوع پيمان ها، مخارج مجاز يا تعيين شده در قرارداد به پيمانكار تأديه و در ازاء خدمات انجام شده درصد معيني از مخارج يا حق الزحمه ثابتي به پيمانكار پرداخت مي شود.

يكي از خصوصيات قراردادهاي پيمانكاري اين است كه مدت اجراي قرارداد معمولاً به بيش از يك دوره مالي تسري مي يابد ولی طول مدت اجراي قرارداد نبايد ملاك شناخت قراردادهاي پيمانكاري قرار مي گيرد.

ج) قرار داد مديريت اجرایی:

در اين نوع قراردادها بهـاي مواد و مصالح در مقابل ارائه صورت حساب به پيمانكار پرداخت مي شـود و هر مبلغ معين و مشخص كه در ابتـداي قرارداد توافق شده و در پايان كار به عنوان حق الزحمه به پيمانكار پرداخت مي شود.

در قرارداد نوع دوم كه قرارداد اساسي مي باشد حق الزحمه درصدي از هزينه هاست اما در قرارداد نوع سوم حق الزحمه مبلغ مشخصي است و به هزينه ها مربوط نمي شود.

مراحل اجراي طرح و انجام عمليات پيمانكار:

مراحل اجراي طرح در موسسات خصوصي و عمومي تفاوت زیادی ندارند، و موسسات خصوصي تقریباً در اجراي عمليات پيمانكاري از تشريفات دولتي تبعيت مي كنند. اجراي طرح هاي عمراني در موسسات خصوصي همانند موسسات بخش عمومي تابع تشريفات خاصي است كه در 5 مرحله جداگانه آورده شده است:

مرحله 1- مطالعات مقدماتي يا اوليه طرح:

موسسات بخش خصوصي معمولاً طرح هاي ساختماني، تأسيسات و تجهيزاتي خود را با در نظر گرفتن منابع مالي، پيش بيني و سپس نقشه ها و اسناد و مشخصات اجرايي از روسا يا با كمك موسسان مشاور تهيه مي كنند. مطالعات مقدماتي طرح شامل اقدامات زير است:

1-1- خدمات تحقيقاتي و بنيادي:

مطالعات اين مرحله شامل: مطالعات منطقي، اجتماعي و اقتصادي است كه بر مبناي نتايج حاصل از آن ها، تصميم گيري كلي در مورد برنامه ها و شناخت طرح ها به عمل مي آيد.

2-1- مطالعات شناسايي طرح:

مطالعات اين مرحله شامل: تحقيقات و بررسي هاي لازم به منظور تعيين هدف طرح، شناخت اجراء قشكله، داده ها و ستانده و هم چنين امكانات فني و اجرايي با توجه به مصالح ساختماني، تجهيزات، نيروي انساني، ساير امكانات و محدوديت ها و بالاخره حدود سرمايه گذاري، زمان اجراء، كاسبات اقتصادي، تعيين بهره وري و تعيين اثرات اجتماعي و اقتصادي ناشي از اجراي طرح است. حاصل اين مطالعات به شكل گزارشي تدوين مي گردد كه مبناي اتخاذ تصميم در مورد اقدامات بعدي خواهد بود.

3-1- تهيه طرح مقدماتي:

بعد از شناخت طرح و تعيين مشخصات كلي آن بر مبناي بررسي ها و يا مطالعات توجيهي حتي و اقتصادي خاص، مطالعات مقدماتي طرح انجام مي شود. خدمات مربوط به مطالعات مقدماتي شامل مطالعات تحقيقاتي و آزمايش هاي لازم به منظور طراحي و تهيـه نقشـه هاي مقدمـاتي و مشخصـات كلي، تعييـن محل هاي مناسب و برآورد كلي ابعاد و حجـم كار و مخـارج هر يك از راه حل هاي پيشنهادي و هم چنين مقايسه و تعيين نكات مثبت و منفي هر راه حل و بازده اقتصادي و اثرات اجتماعي هر يك از آن هـا مي باشد. تهيه كننـده طرح مقدمـاتي مناسب ترين راه حـل را با ذكـر دليل لازم توجيه مي كند مطالعات و تحقيقات، نقشـه برداري ها و بررسـي ها و آزمايش هاي اين مرحلـه بايد به اندازه اي كامل باشد كه امكان برآورد مخـارج دوره مطرح و هزينه هاي بهره برداري را به منظور اتخاذ تصميم منطقي فراهم سازد و نتيجه اين مطالعات و روش انجام مراحل بعد به شكل گزارشي تدوين مي شود.

4-1- تهيه نقشه ها و مشخصات اجرایی طرح:

تصويب طرح مقدماتي توسط دستگاه اجرايي( مجري طرح ) ‌مبناي تهيه نقشه ها و مشخصات اجرايي طرح قرار خواهد گرفت. خدمات اين مرحله شامل انجام مطالعات، بررسي ها، تحقيقات و نقشه برداري ها و آزمايش هاي لازم به منظور تهيه كليد اسناد عمليات اجرایي طرح از جمله: نقشه هاي اجرايي و مشخصات فني اختصاصي، نقشه محل نتيجه آزمايش ها، برنامه زماني اجراي كار، صنايع تهيه مصالح، برآورد مقادير كار و پيش بيني دقيق مخارج اجراي طرح مي باشد.

دفتر پيمانكار

دفتر كارفرما

ثبتي ندارد

هزينه مطالعاتي طرح           ××

                  بانك                                    ××

پرداخت بابت مطالعات مقدماتي طرح

مرحله 2- ارجاع كار به پيمانكار:

در ارجاع كار به پيمان كار مراحل زير بايد طي شود:

1-2- تكثير اسناد و مدارك مناقصه:

بعد از تصويب گزارش ها، نقشه ها و ساير اسناد و عمليات اجرايي و حصول اطمينان از مهيا بودن زمين يا محل اجراي طرح، اسناد و مدارك مناقصه تكثير و در اختيار شركت كنندگان در مناقصه قرار مي گيرد.

2-2- دعوت از پيمانكاران براي انجام طرح:

بعد از آماده شدن اسناد و مدارك مناقصه، پيمانكاران به طريق زير از نوع و مشخصات طرح مطلع مي شوند و در صورتي كه مايل به اجراي طرح باشند، اسناد و مدارك مناقصه را از كارفرما يا مهندسين مشاور خريداري و براي بررسي و مطالعه در اختيار كادر فني خود قرار مي دهند.

دفتر پيمانكار

دفتر كارفرما

ثبتي ندارد

هزينه مطالعاتي طرح           ××

                  بانك                                    ××

پرداخت بابت مطالعات مقدماتي طرح

ارجاع به پیمانکار به 3 طریق انجام می شود:

الف) مناقصه عمومی:

در اين روش مبلغ و مشخصات طرح و شرايط شركت در مناقصه از طريق درج آگهي در جرايد به اطلاع داوطلبان شركت در مناقصه مي رسد.

ب) مناقصه محدود:

در اين روش دعوت نامه شركت در مناقصه براي شركت هايي ارسال مي شود كه صلاحيت آن ها براي شركت در مناقصه قبلاً تعيين و نام آن ها در ليست واجدين شرايط شركت هاي پيمانكاري ( ليست خاص ) درج شده باشد. پس به دليل تخصصي بودن يا ويژگي خاص كار از تعداد محدودي پيمانكار دعوت به عمل مي آيد.

ج) ترك مناقصه:

در مواردي كه تحت شرايط خاص و بنا به شخصيت مقامات اجرايي انجام مناقصه ممكن و يا به صرفه و صلاح نباشد. پيمانكار از طريق ترك مناقصه مستقيماً انتخاب مي شود.

د) توافق قيمت:

در اين روش در مواردي كه انجام مناقصه ميسر و يا به مصلحت نباشد مي توان طرح را با توافق قيمت به پيمانكار ارجاع داد.

3-2- تسليم قيمت پيشنهادي و ضمانت نامه شركت در مناقصه:

چنـان چه كادر فنـي پيمانكار انجام پيمان را با توجه به امكانات پيمانكار عملي تشخيص مي دهد، ‌قيمت كل كار را از روي نقشه ها محاسبه و پيشنهاد مي كند قيمت پيشنهادي پيمانكار براي اجراي طرح همراه با ساير اسناد و مدارك مذبور در آگهي، نظير ضمانت نامه بانكي در دو پاكت جداگانه- پاكت «الف» حاوي ضمانت نامه بانكي و كليه اسناد و مناقصه و پاكت «ب» فقط شامل برگ پيشنهاد مبلغ كل- به كارفرما (مناقصه گزار) تسليم مي شود.

4-2- انتخاب پيمانكار:

كميسيـون مناقصـه براي تعييـن برنده مناقصه، پيشنهادهاي واصلـه را با رعايت آئين نامه معاملات دولتـي افتتاح و قرائت مي كند. كميسيون مزبور ابتدا پاكت الف را باز مي كند و در صورتي كه پيمانكار تمامي شرايط مزبور در مناقصه را رعايت و كليه مدارك را ارسال كرده باشد، مبادرت به افتتاح پاكت ب مي كند. مناقصه گزار پس از ارزيابي پيشنهادها و تهيه جدول مقايسه، از بين پيشنهادهايي كه تمامي شرايط مناقصه را دارا باشد و از قيمت اعتدال خارج نباشد. مناسب ترين پيشنهاد از نظر مالي و ساير شرايط انتخاب و به عنوان برنده مناقصه معرفي مي كند. ضمانت نامه شركت در مناقصه در صورتي كه برنده مناقصه از انعقاد قرارداد امتناع ورزد به نفع كارفرما ضبط خواهد و از نفر دوم براي عقد قرارداد دعوت مي شود.

دفتر پيمانكار

دفتر كارفرما

پيمان در دست اجرا      ××

             هزينه شركت در مناقصه      ××

انتقال هزينه شركت در مناقصه به حساب پيمان در جريان ساخت

دارايي در جريان      ××

             هزينه مطالعاتي طرح      ××

انتقال هزينه مطالعاتي طرح به حساب دارايي در جريان تكميل

مرحله 3- انعقاد قرارداد با پيمانكار:

پس از اين كـه برنده مناقصـه تعيين شـد قراردادي بين پيمانكار و كارفرما منعقـد و ضمانت نامـه هاي شركت در مناقصه آزاد مي شود. اهم مواردي كه در قرارداد پيش بيني مي شود، شامل موارد زير است:

1-3- نام طرفين قرارداد ( كارفرما- پيمانكار ).

2-3- موضوع پيمان:

اجراي عمليات كارهاي اصلي، كارهاي فرعي و كارهاي جديد احتمالي است. كارهاي فرعي عملياتي را شامل مي شود كه به منظور اجرا و نگهداري عمليات موضوع پيمان ضروري است، اما جزء كارهاي اصلي پيمان محسوب نمي شود به طور كلي منظور از موضوع قرارداد مال يا عملي است كه هر يك از طرفین تسليم يا انجام آن را به عهده مي گيرند.

3-3- مبلغ پيمان:

مبلغـي كه پيمان براساس آن منعقد مي شود و با توجه به شرايط عمومي پيمان مبلغي به آن اضافه يا كسر مي گردد. دستگاه هاي اجرایي موظفند در ارجاع كارهاي اضافي به پيمانكار يا تغيير در مقادير كار مفاد بخش نامه به شرايط عمومي پيمان را رعايت كنند.

4-3- مدت پیمان:

مدتي است كه پيمانكار تعهد مي كند در طي آن كارگاه را تجهيزات و عمليات مورد پيمان را اجرا كند.

5-3- تأييدات و تعهدات پيمانكار:

به طور خلاصه پيمانكار تأييد مي كند كه هنگام تسليم پيشنهاد، مطالعات كافي به عمل آورده و هيچ نكته اي باقي نمانده است كه بعداً بتواند در مورد آن به جهل خود استناد نمايد.

6-3- تعهدات و اختيارات كارفرما:

كارفرما متهعد است كليه زمين هایي را كه براي تأسيس و ايجاد كارگاه و انجام عمليات موضوع پيمان مورد نياز است در تاريخ هـايي كه در برنامـه تفصيلي اجرایی منظم به پيمان پيش بيني شده است طبق صورت جلسـه به پيمانکار تحـويل دهـد. هم چنين كارفرما در مدت اجراي پيمان مي تواند توسط دستگاه نظارت، مهندس مقيم و يا مأمورين ديگري عمليات پيمانكار را بازرسي كند.

7-3- ضمانت نامه انجام تعهدات:

در موقع امضاء قرارداد پيمانكار بايد ضمانت نامه اي ( در حال حاضر 50% مبلغ اوليه پيمان ) از بانك مورد قبول كارفرما طبق نمونه اي كه معمولاً ضميمه اسناد مناقصه است اخذ و تسليم كارفرما كند. ضمانت نامه مذكور بايد تاريخ تصويب صورت مجلس تحويل موقت موضوع پيمان معتبر توبه دستور كارفرما قابل تمديد باشد.

دفتر پيمانكار

دفتر كارفرما

پيمان در دست اجرا                         ××

سپرده نقدي ضمانت نامه پیش پرداخت   ××

                                                بانك      ××

ثبت كارمزد و سپرده نقدي ضمانت نامه پیش پرداخت

ثبتي ندارد

حساب انتظامي- ضمانت نامه پیش پرداخت   ××

      طرف حساب انتظامي- ضمانت نامه پیش پرداخت     ××    

ثبت صدور ضمانت نامه پیش پرداخت معادل 20% مبلغ اولیه پیمان

حساب انتظامي- ضمنت نامه پیش پرداخت     ××

    طرف حساب انتظامي- ضمانت نامه پیش پرداخت   ××     ثبت ضمانت پیش پرداخت شركت

حساب انتظامي- وثيقه ضمانت نامه پیش پرداخت ××

      طرف حساب انتظامي- وثيقه ضمانت نامه پیش پرداخت ××

ثبت ضمانت نامه پیش پرداخت

8-3- پيش پرداخت و ترتيب واريز آن:

كارفرما موافقت مي كند به منظور تقويت بنيه مالي پيمانكار و تكميل تجهيزات وي درصدي از مبلغ اوليه پيمان را به عنوان پيش پرداخت در مقابل ضمانت نامه بانكي پرداخت كند.

دفتر پيمانكار

دفتر كارفرما

بانك      ××

         پيش دريافت       ××

ثبت پيش دريافت پيمان

پيش پرداخت        ××

                بانك        ×× 

ثبت پيش پرداخت پيمان

9-3- جريمه تأخير:

اگر كسي تعهد به امري كند يا تعهد نمايد از انجام امري خودداري كند، در صورت تخلف مسئول خسارت طرف مقابل است، مشروط بر اين كه جبران خسارت تسویه شده باشد و يا بر حسب قانون موجب زمان باشد توافق طرفين درباره ميزان خسارت ممكن است به اين شكل باشد كه ميزان خسارت را قبلاً ارزيابي نمايند و در قرارداد مبلغ مقطوعي را معین كنند كه در صورت اجراء يا عدم اجـراء يا در صورت تأخير قابل پرداخت باشد جريمه تأخير معمولاً در موارد جداگانه اي در قراردادهاي پيمانكاري پيش بيني مي شود و خسارت و جرائم قابل پرداخت توسط پيمانكار كه ناشي از تأخير و تكميل كارها يا ساير علل باشد، تماماً به عنوان هزينه پيمان تلقي مي گرد 

مقدمه:

حسابداري يكي از علومي ‌است كه همه روزه اكثر افراد با آن سر وكار دارند و برخي به صورت تخصصي و برخي به صورت تجربي از آن استفاده مي‌كنند. حسابداري اين امكان را به ما مي‌دهد كه ميزان سوددهي و هزينه‌ها را به صورت علمي‌ و دلخواه تغيير دهيم. اطلاعات مربوط به ‌اين رشته، مورد استفاده عموم مردم از مديران صنايع، سرمايه‌گذاران، تجار و اصناف تا استفاده‌كنندگان محصولات و خدمات مي‌باشد و باعث مي‌شود تا اعداد و ارقام نامفهوم و گيج‌كننده به صورت اطلاعات جالب توجه و قابل نتيجه‌گيري در دسترس قرار گيرد. 

فراگيري اين فن به صورت تخصصي، نه تنها به صورت يك حرفه مطرح بلكه در زندگي خصوصي و شخصي نيز كارساز مي‌باشد. به طور مثال نحوه صحيح بودجه‌بندي، تقسيم هزينه، تعيين قيمت تمام شده، روش‌‌هاي پيمانكاري، معاملات اوراق بهادار، تعيين استهلاك دارایي‌‌ها، انواع سرمايه‌گذاري، حسابداري با توجه به تورم و... از بحث‌‌هاي ارائه شده در اين گروه مي‌باشد. در پايان شايد بتوان حسابداري را به عنوان پايه اصلي صنعت، توليد و ارائه خدمات معرفي كرد. چرا كه بدون وجود حسابداري و ثبت دقيق و نتيجه‌گيري صحيح از اطلاعات، پايه اصلي شركت كه همان سرمايه و نقدينگي است به لرزه درآمده و چه بسا كه شركت را به انحلال بكشاند.

تنوع موسسات و گوناگوني فعاليت هاي مختلف اقتصادي در پهنه جهان، دانش و حرفه حسابداري را بر آن داشته تا در قالب مبـاني و اصـول عمومـي، راه حل هاي متناسبي را براي نگهداري حساب هاي فعـاليت هاي گوناگون، به نحـوي فراهم آورد كه صورت هاي مالي موسسات تصوير گوياتري از نتايج عمليات و وضعيت مالي ارائه دهند. از طرفي، فعاليت هاي موسسات اقتصادي در كشورهاي مختلف در بستري از اوضاع و احوال اقتصادي و اجتماعي و در محدوده مناسبات حقوقي كشور انجام مي شود و اين عامل، به نوبه خود، جستجو و يافتن راه حل مناسب و مطلوب را در محدوده راه حل هاي متعارف در سطح بين المللي الزامي كرده است.

ارجاع طرح هاي ساخت و ساز ابنيه، تأسيسات و تجهيزات بزرگ از طرف كارفرمايان عمومي و خصوصي به پيمانكاران مختلف، انعقاد قراردادهاي بلند مدت پيمانكاري براي اجراي طرح هاي ياد شده و انجام دادن فعاليت هاي ساخت و ساز در قالب اين قراردادها توسط پيمانكاران، يكي از فعاليت هاي عمده اقتصادي است كه نيازمند روش هاي مناسب ثبت و ضبط معاملات و فعاليت هاي مالي، تهيه و تنظيم گزارش هاي درون سازماني، اندازه گيري و شناخت درآمد و در نهايت تهيه و ارائه صورت هاي مالي متناسب براي پيمانكاران و كارفرمايان است.

فصل اول

 عمليات پيمانكاري

اركان اصلي عمليات پيمانكاري:

در هر نوع عمليات پيمانكاري اركان اصلي زير وجود دارد:

كارفرما: شخص حقيقي يا حقوقي است كه به عنوان يك طرف قرارداد، عمليات اجرايي معيني را به پيمانكار ارجاع مي كند.